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爾來常有納稅義務人因出售登記於第三人名義下的土地，所取得的土地價款經稽徵機關依財政部84年7月5日台財稅第841633008號函釋規定：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」補徵綜合所得稅，並裁處罰緩。

究竟這項以第三人名義登記的土地，出售的利得是屬「其他所得」抑或「財產交易所得」？有無所得稅法第4條第16款「土地交易所得，免納所得稅」規定的適用？頗具爭議性，謹提出淺見如下：

一、 關於實質課稅原則的意涵，財政部曾參據司法院大法官會議釋字第217號、506號解釋，於92年7月2日以台財稅第920453519號 函釋略以：「因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人的租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，在租稅法之解釋及課稅構成要件 之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質。」最高行政法院82年判字第2410號判決及96年度判字第1505號判決亦有闡明。

二、 所得稅法第14條係依所得的「來源」或「發生原因」，區分10類所得類別，前九款列舉及第10款概括式規定之其他所得，依法律體系及解釋原則，除了無法涵蓋於前九款所得才能論以第10款其他所得外，倘所得能符合其中一款所得類別，則不能再認為亦可符合他款所得類別，以免造成法律概念重疊及適用疑義。準此，所得稅法第4條第16款之規定，即針對財產交易「客體」土地出售之所得（經濟事實），免納所得稅，而非財產所有權人「主體」之歸屬。基於量能課稅原則，該款之適用乃在於實質所有權人是否享有該土地之財產利益，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據，財政部74年2月16日台財稅第12076號函亦著有明文。

三、另依財政部66年7月15日台財稅第34616號函釋意旨，個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物的補償費，免課所得稅。是以，財產交易所得的範圍，非僅限財產買賣價金，其因財產交易而增加之收益或收入，均屬財產交易所得。然稽徵機關就登記於第三人名義的土地交易所得歸課實際所有權人的其他所得，所持理由系認土地以第三人名義登記實際價購土地之人並非土地所有權人，其僅擁有對第三人返還土地的請求權，於土地出售後，是項請求權已轉換為價金請求權。惟該「所有權移轉登記請求權」，之所以轉換為「價金請求權」，實因土地之財產交易發生或實現。因此，該土地交易之收入自屬土地財產交易所得，而依法免納所得稅。

四、 類此情形於稽徵實務：

1. 借用他人名義的銀行帳戶分散利息所得，經查獲借用期間獲取的利息所得，所得類別不變，仍歸屬實際出資人之利息所得，依分散所得認定計課補徵稅額並送罰。

2. 借用他人名義買賣建物經查獲者，借用期間的建物租金收益及建物買賣財產交易所得，所得類別不變，仍就租賃所得及房屋的財產交易所得歸屬實際出資人，並依分散所得認定計徵補稅送罰。

故借用個人名義登記買賣土地，仍應歸屬實際所有權人的土地財產交易所得，才符合一致性原則。

綜上所述，依實質課稅原則，就實質上享有土地財產交易的經濟利益者，其所得類別的歸屬，不因係登記名義人或實際所有權人而有不同，現行稽徵實務見解就土地移轉僅名義人適用土地交易所得免稅，實際所有權人卻無同法第4條第16款免稅規定的適用，除已違實質課稅精神，也有違行政程序法第6條不得為差別待遇原則，是否妥適，顯有可議之處。（作者是安侯建業會計師事務所會計師)

【2008-07-18/經濟日報/A15版/稅務法務】